La Cour administrative d’appel de Paris rappelle la jurisprudence dite Quemener, qui impose l’obligation d'appliquer le mécanisme de correction pour éviter une double imposition lors de la cession de titres de sociétés soumises à l’impôt sur le revenu.

La valeur d’acquisition des titres doit être :

• « majorée, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé, qui a été ajoutée aux revenus imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application de ce régime, et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France, ayant donné lieu à un versement de la part de l'associé en vue de les combler. »
• « (…) minorée, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu octroyer un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à une répartition au profit de l'associé. »

La CAA de Bordeaux rappelle la nécessité de disposer des factures de travaux mentionnant l’adresse du bien vendu et que les dépenses engagées doivent avoir été effectivement payées par le cédant sur ses propres deniers.

En effet, « les factures produites faisaient état de dépenses de rénovation qui ne pouvaient être qualifiées de travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, ne comportaient pas les mentions nécessaires pour leur prise en compte, notamment l'adresse du bien concerné, et il n'était pas justifié que les dépenses engagées aient fait l'objet d'un paiement effectif de la part du cédant sur ses deniers propres. Le service a en conséquence appliqué la majoration égale à 15 % du prix d'acquisition prévue par le 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts, plus favorable à la situation de la requérante. »

La Cour d’appel administrative de Toulouse rappelle qu’il n’est pas possible pour des associés de SCI de bénéficier de l’exonération prévue à l’article 150 U, II-2° du CGI, bien qu’ils remplissent les conditions d’application.

Elle énonce que « seules les cessions de biens immobiliers réalisées par les personnes physiques peuvent bénéficier de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 150 U du code général des impôts, à l'exclusion de celles réalisées par l'intermédiaire d’une société de personnes, fût-elle transparente. Dès lors, la SCI n’est pas fondée à soutenir que ces dispositions devraient être interprétées comme permettant l’exonération de plus-value pour les cessions réalisées par les sociétés de personnes dont les associés remplissent les conditions. »

Dans le cadre d’importants travaux réalisés par phases sur un immeuble en ruine jugé inhabitable, il apparaît que les travaux de second œuvre peuvent être distingués des travaux de gros œuvre et, par conséquent, ne peuvent être qualifiés de travaux de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration.

La cour relève que : « Si les travaux effectués au titre des années litigieuses sont indissociables de ceux réalisés précédemment, ces derniers ne peuvent être regardés comme de nature à avoir substantiellement affecté le gros œuvre, au point qu'ils puissent être qualifiés de travaux de reconstruction non déductibles des revenus fonciers des intéressés. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que prétend le service, que les travaux en cause, qu'il s'agisse de ceux effectués en 2013 et 2014 ou de ceux réalisés au cours des années précédentes, aient abouti à créer des surfaces supplémentaires affectées à l'habitation. »

En cas de retard dans la souscription de la déclaration n° 2746-SD nécessaire pour bénéficier de l’exonération de la taxe de 3 %, l’Administration fiscale est en droit d’exiger le paiement de cette taxe.

En effet, « la société (…) n'a pas bénéficié de l'exonération en raison de sa propre négligence et de ses carences déclaratives, de sorte qu'il est à bon droit que le premier juge l'a déboutée de sa demande de dégrèvement de l'imposition mise à sa charge par l'administration fiscale au titre de la taxe de 3 % pour l'année 2016. »

La Cour de cassation rappelle la possibilité de bénéficier de l'exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des entités étrangères à la déclaration « actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits » (CGI, art. 990 E, 3-d et e).

Il en résulte qu'une fondation qui n'a ni actionnaire, ni associé, ni autre membre et qui se trouve dans l'incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d'imposition, mentionnant dans ses déclarations au titre de la taxe de 3 % un bénéficiaire futur et hypothétique de son patrimoine, ne remplit pas les conditions pour bénéficier de l'exonération.

L'arrêt précise que « par sa nature juridique, la fondation (…) n'a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres et se trouve dans l'incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d'imposition. Dans les déclarations qu'elle a déposées pour les années 2010 à 2014 au titre de la taxe de 3 %, elle n'a déclaré qu'un bénéficiaire futur, hypothétique, de son patrimoine. Il est retenu que cette situation résulte d'un choix libre, même ancien, qui n'est pas opposable à l'administration fiscale, et que la fondation (…) s'est placée, de son propre chef, dans l'obligation de s'acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu'elle possède en France. »

Le tribunal de Pau considère que le contribuable n’est pas fondé à demander l’application d’une majoration de 15 % du prix d’acquisition du bien pour des dépenses de travaux qu’il déclare lui-même ne pas avoir engagées.

Le tribunal administratif de Pau déclare que : "L’absence de justificatif travaux ne fait pas obstacle à l’application de ce taux forfaitaire de 15 % mais l’affirmation du requérant de n’avoir réalisé aucun travaux suffit, quant à elle, à ne pas appliquer au prix d’acquisition un forfait de 15 % prévu par les dispositions précitées au point 7. Par suite, M. B n’est pas fondé à demander l’application d’une majoration du prix d’acquisition du bien de 15 % pour des dépenses de travaux qu’il déclare lui-même ne pas avoir engagées."

Cette décision n’est pas nouvelle. La Cour administrative d’appel de Lyon avait déjà jugé qu’un contribuable n'est pas fondé à demander, pour le calcul de la plus-value réalisée lors de la vente d'un terrain à bâtir supportant une construction destinée à la démolition, l’application d’une majoration du prix d’acquisition du bâtiment de 15 % en vertu de l'article 150 VB, II-4° du CGI, pour des dépenses de travaux qu’il déclare lui-même ne pas avoir engagées (CAA Lyon, 5 mai 2018, n° 17LY00630).

L’article 150 U II 2° du CGI prévoit une exonération de plus-value immobilière pour les non-résidents cédant un logement situé en France sous deux conditions :

- Le cédant doit avoir été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque avant la cession ;

- La cession doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la dixième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France ou, sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1^er janvier de l’année précédant celle de la cession.

Dans un arrêt du 29 novembre 2023, le Conseil d’Etat vient préciser que la location temporaire d’un bien revêtant un caractère négligeable ne remet pas en cause l’exonération prévue à l’article 150 U II 2° du CGI : « lorsqu’un logement meublé fait l’objet de locations ponctuelles durant la période en cause, la condition à laquelle le texte subordonne son bénéfice demeure satisfaite, pour autant que la mise du bien à la disposition de tiers puisse être regardée, eu égard à sa durée, sa fréquence et aux autres conditions dans lesquelles elle intervient, comme revêtant un caractère négligeable ».

La décision rendue par la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux le 27 juin 2023 rappelle l’importance, en cas de cession de parts sociales de sociétés à prépondérance immobilière, de déterminer correctement la valeur des parts cédées.

En l’espèce, l’associé d’une SCI avait cédé à l’autre associé de la SCI les parts qu’il détenait. La cession était constatée par un acte notarié et le notaire était chargé de déclarer et prélever le montant de l’imposition due au titre de la plus-value réalisée. Considérant à postériori que le prix des parts sociales était surévalué (arguant que la valeur retenue pour l’immeuble détenu par la SCI était trop élevée et que le passif de la SCI n’avait pas été pris en compte), les parties ont fait constater par un acte notarié rectificatif un nouveau prix de cession revu à la baisse. Le cédant a alors demandé à l’administration fiscale la restitution partielle de l’imposition initialement payée.

L’administration fiscale a refusé cette restitution et tant le Tribunal Administratif de Poitiers que la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux ont donné raison à l’administration, considérant qu’aucune disposition légale n’obligeait l’administration à prendre en compte le prix rectifié.

Dans une décision rendue le 24 mai 2023, le Tribunal administratif de Nice est venu rappeler plusieurs points sur la justification des travaux déductibles :

- Les sommes payées au titre des acomptes sur travaux ne viennent pas majorer le montant du prix d’acquisition car cela ne prouve pas que les travaux ont été réalisés : « le seul paiement d’avances ou d’acomptes sur des travaux à réaliser ne permettent pas, à eux seuls, de s’assurer de leur réalisation effective ». De plus la seule production d’un contrat avec une situation de travaux comportant un acompte de démarrage ne permet pas de justifier que cette somme a effectivement été payée, et que les travaux ont bien été réalisés.

- Dans le cas où la société justifie que des demandes d’acomptes ont été acquittées mais qu’elle ne produit aucune facture afférente à la réalisation des travaux, cela ne permet pas de majorer le prix d’acquisition du bien immobilier.

- La taille et l’élagage d’arbres déjà présents sur le site constituent des dépenses d’entretien et ne doivent donc pas être prises en compte dans le prix d’acquisition du bien.

- Enfin, un devis « ne permet pas, quand bien même un acompte a été versé, de s’assurer, d’une part, de la réalisation des travaux et, d’autre part, du paiement du solde ».

Dans un arrêt du 12 mai 2023, le Conseil d’Etat a admis la déduction au titre des revenus fonciers de travaux consistant en la réfection de l’installation électrique, du chauffage, des menuiseries, des peintures, des sols et de l’isolation d’un bien. En effet le CE a considéré que ces travaux pouvaient être dissociés du gros-œuvre et ne constituaient donc pas des travaux de reconstruction mais bien de rénovation.

Ainsi ces travaux sont déductibles des revenus fonciers, mais ne le seraient pas dans le cadre d’une plus-value immobilière.

En l’espèce une SCI avait déduit lesdits travaux de ses revenus fonciers au titre des années 2013 et 2014, l’administration avait remis en cause cette déduction à la suite d’une vérification de comptabilité au motif que les travaux correspondants devaient être regardés comme des travaux de reconstruction. Le tribunal administratif de Montpellier puis la Cour administrative d’appel de Toulouse avaient rejeté leurs demandes tendant au rétablissement des déficits fonciers déclarés au titre des années 2013 et 2014. Le Conseil d’Etat a alors annulé l’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Toulouse en considérant qu’elle avait commis une erreur de droit.

Dans une réponse ministérielle publiée dans au JO le 07/03/2023 - page 2175, l’Assemblée nationale précise que la mesure de tolérance prévue par la doctrine administrative pour les primo-défaillantes (cas de première omission déclarative) ne s’applique pas pour les sociétés primo-délinquantes (ayant souscrit une déclaration incomplète ou inexacte).

Il est précisé ici que la mesure de tolérance mise en place par la réponse ministérielle n°39 372 du 13 mars 2000 ne concerne que les contribuables de bonne foi et ne s’applique qu’à la première demande de régularisation et pour l’ensemble des années prescrites, ainsi elle a pour seul objet la régularisation de la situation des contribuables n'ayant pas souscrit les déclarations 2746 ou pris l'engagement prévu par la loi et non de celle des contribuables ayant souscrit des déclarations incomplètes ou erronées.

Lorsqu’une société dépasse le délai de 30 jours suivant la mise en demeure pour souscrire à l’engagement de communiquer auprès de l’administration fiscale ou pour déposer sa déclaration annuelle n°2746, elle ne peut plus bénéficier de l’exonération et doit donc payer la taxe, en plus des pénalités et intérêts. La CA d’Aix-en-Provence rappelle que « Les articles 990 D et E du CGI ne prévoient pas de sanction, mais excluent le bénéfice de l’exonération fiscale quand les conditions posées ne sont pas remplies par l’entité qui l’invoque ». Ainsi, le non-respect des obligations déclaratives ne peut être régularisé par une déclaration tardive.

Dans un arrêt du 10 février 2023 la Cour Administrative d’appel de Nantes a précisé qu’un non-résident, ressortissant d’un État membre de l’Union Européenne (ou de l’EEE ou de la Suisse), qui réalise une plus-value immobilière en France ne doit pas seulement démontrer qu’il était affilié au régime de sécurité sociale de son pays de résidence lors de la cession, mais aussi que « c’est en vertu de la législation de cet Etat qu’il bénéficie de ces prestations et non pour le compte des caisses de sécurité sociale françaises ».

En l’espèce une SCI française, qui était détenue à 50% par un associé luxembourgeois, a vendu un bien immobilier situé en France. Ledit associé a été imposé, à hauteur de ses parts, aux prélèvements sociaux au titre de l’année 2014. L’associé non-résident a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge de ces impositions, cela a été accordé pour les cotisations de contribution additionnelle au prélèvement social sur les revenus du patrimoine et de contribution pour le remboursement de la dette sociale, pour cela il avait fourni un certificat de la caisse nationale de santé luxembourgeoise précisant qu’il était en droit de prétendre aux prestations de l’assurance-maladie suivant les dispositions de la législation luxembourgeoise en particulier en ce qui concerne l’étendue et les modalités du service des prestations en nature. La CAA de Nantes a jugé que : « Ni ce document ni la feuille de remboursement émanant de la même caisse ne permettent de démontrer que les prestations dont M. C bénéficie au Luxembourg ne sont pas à la charge finale des caisses de sécurité sociale françaises ».

Dans une réponse ministérielle publiée dans le JO Sénat du 02/02/2023 - page 741, il a été rappelé que l’exonération au titre de la cession d'un logement situé en France par des non-résidents prévue par l’article 150 U, II, 2° du CGI n’est pas applicable lorsque le bien est détenu par l’intermédiaire d’une SCI.

Cette exonération s’applique aux plus-values réalisées au titre de la cession d'un logement situé en France par des personnes non-résidentes de France, ressortissantes d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Cependant elle ne s'applique pas lorsque le cédant est une « personne morale telle qu'une société de personnes, quand bien même ses associés satisfont aux autres conditions prévues par la loi » selon le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOI-RFPI-PVINR-10-20-20190419).

Dans une décision du 12 octobre 2022, la Chambre commerciale de la Cour de cassation refuse le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % (articles 990 D et 990 E, 3° du CGI) à une société de droit luxembourgeois propriétaire d’un immeuble en France au motif qu’elle n’a pas justifié la composition de son actionnariat.

En l’espèce, la société de droit luxembourgeois, propriétaire d’un bien immobilier à Saint-Jean-Cap-Ferrat, avait pris l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, à sa demande, les éléments d’information prévus à l’article 990 E, 3° du CGI afin d’être exonérée de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques qui ont leur siège dans un Etat membre de l’Union européenne.

Pour justifier l’identité de ses actionnaires au cours des années en litige, la société avait produit les actes par lesquels deux sociétés lui ont transféré leurs dettes et leurs actions dans cette société à deux personnes physiques, le registre des actions nominatives de la société enregistrant le transfert d’actions, certifié par notaire. L’arrêt attaqué (Cour d'Appel d'Aix-en-Provence, 15 octobre 2019, N° 18/00615) affirmait qu’il incombait à la société de produire des justificatifs soit déposés auprès des services publics de l’État du Luxembourg ou des autorités fiscales, soit authentifiés par un membre d’une profession réglementée, soit tenant aux flux financiers relativement au mouvement des actions.

La Cour de cassation précise que « si l’extrait du registre des actions nominatives de la société fait état de l’enregistrement du transfert des actions intervenu le 4 avril 2007, ce document est univoque en ce que l’information qui y figure émane uniquement de la société et de ses administrateurs, que la certification par un notaire le 30 juillet 2008 n’atteste que de la conformité du document à son original ».

Ainsi, la Cour de cassation rejette le pourvoi au motif qu’« il importe peu que le Luxembourg n’exige pas qu’une société publie spontanément au registre de commerce les actes relatifs aux cessions d’actions, ni même qu’une société ne puisse pas procéder à cette publication et que, même si la démonstration à la charge de la société bénéficiant du régime exonératoire peut être faite par tous moyens, en ce compris la preuve de flux financiers corrélatifs aux transactions invoquées, en l’état des éléments produits et en l’absence de justificatifs relatifs à des actes sociaux déposés auprès des services publics de l’État de l’entité, de déclaration déposée auprès des autorités fiscales, de document authentifié par un membre d’une profession réglementée ou encore de tous justificatifs tenant aux flux financiers relativement au mouvements des actions, alors que le régime revendiqué est un régime dérogatoire, la société ne produit aucun élément convaincant de la détention des actions composant son capital. ».

Dans un arrêt du 6 octobre 2022, la Cour Administrative d’appel de Marseille vient confirmer que c’est la loi, et non la doctrine, qui impose la justification du règlement effectif des travaux : « Il résulte des dispositions du II de l’article 150 VB du code général des impôts que la prise en compte des charges est subordonnée à la justification de la réalité de ces dépenses ce qui inclut leur règlement effectif ».

En l’espèce, une SCI a vendu plusieurs lots d’un ensemble immobilier. Cette SCI a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’occasion de cette dernière il lui a été demandé de produire une déclaration 2048 IMM. Des rehaussements ont été effectués par proposition de rectification car l’administration a estimé que la réalité du paiement des travaux n’était pas établie, en conséquence elle a procédé à l’évaluation forfaitaire des travaux au taux de 15% du prix d’acquisition, faute de justification des dépenses par la SCI.

La CAA de Marseille estime que les montants figurant sur les factures ne correspondent ni individuellement ni pris dans leur ensemble aux montants figurant dans les documents présentés devant la cour et devant la juridiction de première instance, à savoir des extraits de relevés de compte de la SCI et un extrait du compte de la SCI figurant dans son grand livre fournisseur sur lequel figure les mêmes montants que ceux figurant sur les relevés bancaires.

De plus, la CAA ajoute que : « le requérant ne justifie, notamment ni par les tableaux d’amortissement des prêts immobiliers consentis par [la banque] à la SCI, ni par la notice de déblocage des fonds émanant de la banque, que les paiements en cause auraient directement été effectués par ladite banque ».

Dans un arrêt du 22 septembre 2022, la Cour Administrative d’appel de Nancy (n°21NC00319) rappelle que la réalité des travaux de construction doit être établie.

En l’espèce un contribuable a cédé un appartement dans un immeuble construit avec in co-indivisaire, cet immeuble comprenant six appartements et huit parkings et formant ainsi quatorze lots au total. L’ensemble immobilier a été partagé entre les deux constructeurs.

Lors de la cession de l’appartement, le contribuable a déduit des travaux de construction propres aux lots vendus. Cependant lors d’un contrôle sur pièces l’administration fiscale a écarté la prise en compte de deux factures en estimant que la réalité des travaux n’avait pas été justifiée. En effet les factures ne comportaient pas de numéro et elles avaient été adressées à une autre adresse que celle de l’immeuble. De plus, le numéro SIREN figurant sur ces factures correspondait à celui de l’entreprise personnelle du contribuable, elles n’apparaissaient pas dans la comptabilité et leurs montants étaient incohérents avec le chiffre d’affaires déclaré par ladite entreprise.

Ainsi la réalité des travaux de construction litigieux n’a pas été établie par ces deux factures.

Dans deux arrêts du 8 juillet 2022, la Cour Administrative d’appel de Paris confirme l’application de la jurisprudence Quemener (CE, 16 février 2000, n°133296) à la plus-value de cession de parts d’une société de personnes non soumise à l’IS.

Cette jurisprudence permet d’éviter la double imposition ou la double déduction des associés de sociétés de personnes bénéficiant d’une « translucidité fiscale », pour ce faire le prix de revient fiscal des parts est fixé à leur valeur d’acquisition, majorée du montant des bénéfices précédemment imposés entre les mains de l’associé et des pertes comblées par celui-ci, et minorée des bénéfices répartis et des pertes qu’il a déduites.

Dans un arrêt CE, 6 juillet 2016, Ministres des finances c/ SARL Lupa immobilière France, n°377904, le Conseil d’Etat avait subordonné l’application du correctif Quemener à une opération de transmission universelle de patrimoine (TUP) à la condition de double imposition effective. Ce dernier a opéré un revirement de jurisprudence en abandonnant cette condition dans la décision FRA SCI (CE, plén. fisc., 24 avril 2019, n°412503, Société Fra SCI).

C’est après renvoi du Conseil d’Etat que la Cour Administrative d’appel de Paris se prononce à nouveau sur l’affaire Lupa, en effet ce dernier avait refusé d’appliquer le correctif Quemener en l’absence de double imposition en raison de l’application de la convention franco-luxembourgeoise.

Ainsi, en sus de réaffirmer l’absence de nécessité d’une double imposition pour l’application du correctif Quemener, la Cour Administration d’appel de Paris écarte, en l’espèce, l’existence d’un abus de droit au titre de l’application de cette jurisprudence. Cependant la Cour précise que l’application de la jurisprudence Quemener est susceptible de faire l’objet d’un abus de droit.

Dans un arrêt du 30 juin 2022, la Cour administrative d’appel de DOUAI a précisé les conditions de déductibilité des travaux d’entretien et d’amélioration dans le cadre d’une opération de reconstruction et d’agrandissement.

«  Les travaux que la SCI a fait réaliser sur son immeuble, ont consisté en la construction d’un bâtiment en vue de l’aménagement d’une salle de réunion, ainsi qu’en la reconstruction du rez-de-chaussée dans un objectif de changement de la destination des locaux ; il n’est pas contesté que ces travaux, qui ont inclus des démolitions, ont affecté le gros-œuvre, la charpente et la couverture de l’immeuble, de même que les murs extérieurs ; ces travaux ont, du fait de leur nature et de leur importance, été regardés à bon droit comme ayant le caractère d’une reconstruction ; si la SCI a porté en déduction de son résultat de l’exercice correspondant des dépenses se rapportant à la rénovation de certaines parties existantes, à des interventions sur les menuiseries extérieures et intérieures, incluant la pose d’un nouvel escalier, de portes et de plancher, de même que des dépenses se rapportant à des travaux de plomberie, sanitaire et chauffage, ainsi que d’isolation, à la réfection complète des plafonds, de l’installation électrique et de la toiture, les travaux en cause doivent être regardés comme s’insérant dans une même opération de rénovation et d’agrandissement de l’immeuble, dont ils sont indissociables ; dès lors, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de ces dépenses ».

Ainsi, les travaux d’entretien et d’amélioration sont déductibles des revenus fonciers de la SCI s’ils sont dissociables des travaux de reconstruction, notamment si ces travaux auraient été nécessaires indépendamment de l’opération de transformation et d’agrandissement.